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En estos tiempos post pandémicos en los que podemos afirmar con rotundidad que el teletrabajo se ha convertido en una realidad, debemos empezar a plantearnos que implicaciones laborales y fiscales pueden derivarse como consecuencia del desempeño del mismo.

En este sentido, parece que al fin podemos tener, al menos, una idea inicial de estas implicaciones y es que, tanto a nivel regulatorio (Ley 10/2021, de 9 de julio, de trabajo a distancia y también convenios colectivos que incorporan medidas concretas aplicables a situaciones de teletrabajo), como a nivel interpretativo, por ejemplo, en los Criterios publicados por la Dirección General de Trabajo y en diversas respuestas a Consultas Vinculantes planteadas a la Dirección General de Tributos (la doctrina judicial de Juzgado y Tribunales aún está por llegar) se han ido aclarando ciertas cuestiones que podían no ser lo suficientemente claras a los efectos de proporcionar a los empleados y a las empresas cierta seguridad jurídica.

En primer lugar, debemos delimitar qué debemos entender por “teletrabajo” y, al respecto, los artículos 1 y 2 de la Ley del trabajo a distancia introducen ciertas definiciones que servirán como fundamento para entender las implicaciones que se puedan derivar.

De este modo, es imprescindible aclarar que la Ley del trabajo a distancia únicamente se aplicará a aquellas relaciones de trabajo que según el artículo 1.1 del Estatuto de los Trabajadores se desarrollen a distancia con carácter regular, esto es, aquellas que representen un mínimo del 30% de la jornada en un período de referencia de 3 meses.

Una vez aclarada esta cuestión semántica, podemos adentrarnos ya en las consecuencias que se desprenden desde la perspectiva laboral.

Aspectos fiscales

Por su parte, en lo que se refiere a las implicaciones fiscales derivadas de la realización del teletrabajo, hemos de aclarar, en primer lugar, que dichas afectaciones se producen principalmente en sede del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF), aunque como veremos posteriormente pueden existir afectaciones en otros impuestos.

En materia de IRPF, existen numerosos pronunciamientos relativamente recientes de la Dirección General de Tributos (en adelante, DGT) que nos sirven para ir aclarando el criterio de la Administración tributaria en el tratamiento fiscal aparejado a diversos aspectos clave que se derivan del teletrabajo. Entre éstos destacamos, por ejemplo, (i) la deducibilidad de gastos y aplicación de exenciones para la determinación del rendimiento neto del trabajo, (ii) los aspectos relativos a la determinación de residencia fiscal y , por último, (iii) la aplicación de la exención del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 del IRPF (en adelante Ley del IRPF).

Determinación del rendimiento neto del trabajo: deducibilidad de gastos y aplicación de exenciones

Esta es quizá una de las cuestiones más recurrentes que han sido planteadas y, por lo tanto, resueltas por la DGT. Ello seguramente es motivado por la incertidumbre inmediata que provocó en el empleado el hecho de que aumentara el importe de sus facturas de suministros (luz, agua, internet, etc) y se planteara si ello pudiera ser deducible o, en otras palabras, si “lo pudiera desgravar” en sede del IRPF.

Al respecto, la DGT se ha pronunciado en las CV 1130-21 de 27 de abril y 1635-21 de 28 de mayo y la respuesta ha sido clara y contundente, manteniendo que, en la medida en que estos gastos no se encuentran entre los previstos en el artículo 19.2 de la Ley del IRPF (como por ejemplo las cotizaciones a la Seguridad Social o las cuotas satisfechas a sindicatos, etc), no tendrán la consideración de fiscalmente deducibles.

Aunque la interpretación de la DGT no se queda aquí, sino que va un paso más allá al establecer que el importe genérico de 2.000 euros deducible en base al propio artículo 19.2 f) “se realiza con el objetivo de incluir en él aquellos gastos de difícil especificación, cuantificación o justificación o no incluidos en los expresamente establecidos en el citado artículo 19 de la Ley del Impuesto, que corresponden directa o indirectamente a la obtención de los rendimientos de trabajo”. En consecuencia, debemos entender que estos gastos no serán deducibles específicamente en la medida que ya existe un precepto que propicia, aunque sea de un modo genérico y con el límite de 2.000 euros, su deducibilidad.

Por otro lado, existen numerosas empresas que proporcionan vales-comida (ticket restaurant) o tarjetas-restaurante como rendimiento de trabajo en especie y ello ha propiciado que se planteen si la percepción de este tipo de retribución podría continuar gozando de su régimen de exención (hasta 11 euros diarios) en los supuestos de teletrabajo.

Pues bien, en las CV número 1035-21, de 21 de abril y número 1923-21 de 21 de junio, ha sido aclarado este aspecto determinándose que, en efecto, se trataría de un rendimiento del trabajo en especie exento, con el límite de 11 euros diarios de acuerdo con el artículo 45 del Reglamento del IRPF”.

Por ello, debemos concluir que esta tipología de retribución en especie continuará gozando de la exención independientemente del lugar de desarrollo de la jornada laboral.

El teletrabajo y la residencia fiscal

Como ya nos podemos imaginar, el desempeño del teletrabajo ha provocado en muchas ocasiones que los empleados traspasen fronteras para realizar sus tareas desde un país distinto respecto del que venían realizando el trabajo de forma presencial.

Así, por ejemplo, es bastante común que trabajadores que se encontraban en el extranjero “hayan vuelto a casa” mientras siguen teletrabajando para la misma empresa extranjera.

¿Este hecho puede acarrear cambios de residencia fiscal? Por supuesto que sí. ¿Es el teletrabajo en sí un criterio determinante a los efectos de determinar la residencia fiscal? No, en absoluto.

Al respecto, conviene remarcar que los criterios para determinar la residencia fiscal en España vienen establecidos en el artículo 9.1 de la Ley del IRPF y, en caso de que un sujeto pueda ser considerado también residente fiscal en otro país atendiendo a su propia normativa interna, deberemos de acudir, en caso de que lo hubiere, a los criterios de residencia fiscal que se prevean en el Convenio para evitar la doble imposición que sea aplicable.

Pues bien, resulta habitual en esos casos un “criterio de desempate” a los efectos de determinar la residencia fiscal, es la permanencia en un país por un período superior a 183 días durante el año natural. De ahí que el teletrabajo pueda conllevar cambios de residencia fiscal, pero no por el hecho de teletrabajar vamos a adquirir automáticamente la residencia fiscal en un país u otro.

Así pues, habrá que continuar acudiendo a los criterios previstos en la normativa interna y en los Convenios para evitar la doble imposición a los efectos de determinar la residencia fiscal en los supuestos de teletrabajo en un país distinto al del trabajo presencial.

Podemos encontrar algunas consultas vinculantes que versan sobre este asunto como por ejemplo la CV número 2621-20 de 3 de agosto de 2020 o la CV número 1389-21 de 13 de mayo de 2021.

Aplicación de la exención del artículo 7p) de la Ley del IRPF

Otra de las cuestiones que han sido suscitadas como consecuencia del desempeño de teletrabajo ha sido la aplicación de la exención prevista en el artículo 7.p) de la Ley del IRPF.

A modo de recordatorio, esta exención consiste en la exoneración de gravamen de aquellos rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero siempre y cuando concurran los demás requisitos previstos en el propio precepto.

De este modo, algunos sujetos pasivos que venían aplicando esta exención por los rendimientos del trabajo percibidos por sus desplazamientos al extranjero (cumpliéndose también los demás requisitos) planteaban si podían continuar aplicando esta exención en caso de sustituir los desplazamientos físicos al extranjero por encuentros remotos por una causa de fuerza mayor como lo son las restricciones de movilidad derivadas del COVID-19.

Al respecto, la DGT en su CV número 1040-21, de 21 de abril de 2021, no ha hecho más que acogerse al literal del artículo 7.p) para acabar concluyendo que no resultará de aplicación la exención regulada en el artículo 7 p) de la LIRPF en la medida que los trabajos no han sido efectivamente realizados en el extranjero.

Como ya veníamos anunciando, las principales implicaciones del teletrabajo se producen en el IRPF en la medida que suelen afectar a los empleados, sin embargo, también podrían surgir algunos aspectos controvertidos en relación con los empleadores.

En este sentido, uno de los aspectos que tiene relevancia en una empresa cuyos empleados teletrabajan es determinar si se derivan obligaciones a los efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas (en adelante, IAE), es decir, ¿podrían ser considerados centros de trabajo todos los domicilios o emplazamientos en los que se desarrolle el teletrabajo?

En el supuesto de ser así, la empresa debería dar de alta todos estos emplazamientos como locales a los efectos del IAE con el posible incremento de cuotas que ello pudiera conllevar. Sin embargo, la CV número 3548-20 de 11 de diciembre de 2020 resolvió esta cuestión interpretando, en resumen, que sólo deben considerarse como establecimientos los locales sobre los que el sujeto pasivo del IAE tenga, por cualquier título, disponibilidad directa.

Consecuentemente, no serán considerados como “establecimientos” los domicilios de los trabajadores en la medida que no concurre la circunstancia de disponibilidad directa por parte de la empresa sobre los mismos.

Como consecuencia de todo lo anterior, podemos empezar a hacernos una idea de qué implicaciones fiscales y laborales puede traer aparejadas el teletrabajo hoy en día, aunque al encontrarnos en una fase inicial, tanto de regulación, como de interpretación de la misma, deberemos estar alerta a futuras resoluciones y criterios interpretativos para poder acabar de resolver todas las situaciones controvertidas que pudieran darse.